You've successfully subscribed to Blog Avocat Palade Bogdan
Great! Next, complete checkout for full access to Blog Avocat Palade Bogdan
Welcome back! You've successfully signed in.
Success! Your account is fully activated, you now have access to all content.
Success! Your billing info is updated.
Billing info update failed.

Cum anulez o DECIZIE DE IMPUNERE emisa de A.N.A.F.?

Bogdan Palade
Bogdan Palade

Domeniu. Drept fiscal. Cum anulez o DECIZIE DE IMPUNERE emisa de ANAF?
Anulare decizie de impunere

– Legea nr. 571/2003, art. 140 alin. (2) lit. f), art. 141 alin. (2) lit. e)

Pentru a fi aplicabilă cota de TVA de 9% nu este suficient să se susţină şi să se facă dovada că s-a încheiat un contract de cazare, ci este necesar ca acest contract de cazare să fie încheiat în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară.

(Secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal – decizia civilă nr. 3496 din data de 20.09.2017)

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti Secţia a II-a Contencios administrativ şi fiscal la data de 21.08.2016, reclamanta  a chemat in judecata pe  pârâtele  Xşi X, solicitând instanţei  anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 65/8.02.2016; anularea deciziei de impunere F-S3 116 /31.07.2015 , a raportului  de inspecţie fiscala F-S3 116 /31.07.2015, precum si a dispoziţiei  de masuri nr. 78/30.07.2015 emise de X- X şi să se constate că obligaţia fiscală stabilită suplimentar de către organele fiscale în sarcina societăţii, în sumă de 12.814 lei, este nedatorată şi a îndeplinit toate condiţiile legale pentru rambursarea sumei de 804.426 lei reprezentând TVA rambursabil şi, pe cale de consecinţă,  obligarea pârâtelor să ramburseze această sumă societăţii, cu plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
Prin sentinţa civilă nr. 394/25.01.2017 pronunţată de Tribunalul Bucureşti – Secţia a II-a Contencios  administrativ şi fiscal în dosarul nr. 31226/3/2016, a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta X în contradictoriu cu pârâtele X şi X.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta X, prin care a solicitat casarea sentinţei şi, rejudecând litigiul în fond, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.
În motivare, recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea recurată este nemotivată, prima instanţă îndreptându-şi atenţia doar asupra susţinerilor pârâtelor, însuşindu-şi în tot argumentaţia acestora, fără a răspunde in concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, pe care le-a înlăturat fără o motivare.
De asemenea, recurenta-reclamantă a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ., susţinând că instanţa de fond a nesocotit conţinutul economic al operaţiunilor derulate de reclamantă, aplicând greşit prevederile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, care reglementează principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Daca operaţiunile de cazare sunt diferite fata de operaţiunile de închiriere, din perspectiva substanţei lor economice.
În acest context, recurenta-reclamantă a arătat că, în realitate, o analiza atenta a ansamblului clauzelor contractelor releva faptul ca operaţiunile derulate nu pot fi unele de închiriere, concluzia instanţei de fond fiind greşita.
Recurenta-reclamantă a reluat diferenţele ce există între contractele de închiriere şi cele de cazare expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată.
Recurenta-reclamantă a susţinut că elementele de diferenţiere dintre cele două tipuri de contracte infirma soluţia referitoare la faptul ca serviciilor derulate ar fi fost operaţiuni de închiriere, având in vedere ca, din perspectiva conţinutului lor economic, aceste servicii sunt unele de cazare, care au fost in mod corect facturate cu cota redusă de TVA de 9%.
Totodată, recurenta-reclamantă a invocat greşita aplicare de către prima instanţa a prevederilor art. 140 si 141 din Codul fiscal prin reîncadrarea operaţiunilor derulate de societate pe baza altor criterii decât cele legale, sens în care a menţionat că împrejurarea ca nu a deţinut certificate de clasificare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similara nu era de natura a transforma serviciile de cazare derulate de societate în servicii de închiriere.
Intimaţii-pârâţi, legal citaţi, nu au formulat întâmpinare.
Prin decizia civilă nr. 3496 din data de 20.09.2017, Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal a respins recursul ca nefondat.
În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C.pr.civ., Curtea a reţinut că soluţia instanţei de fond este adecvat motivată, în fapt şi în drept, în raport de susţinerile contradictorii ale părţilor, tribunalul indicând normele legale apreciate ca relevante şi în temeiul cărora a pronunţat soluţia îmbrăţişată.
Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ, Curtea a reţinut că, în cauza de faţă, recurenta-reclamantă a invocat aplicarea greşită, de către instanţa de fond, a dispoziţiilor art. 11 alin. 1, art. 140 alin. 2 lit. f) şi art. 141 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 „(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.”
De asemenea, art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2002 „Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: (…) f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;”, iar art. 141 alin. 2 lit. e) din acelaşi act normativ prevede că „Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…) e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepţie următoarele operaţiuni: 1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor; 3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile; 4. închirierea seifurilor;”.
Având în vedere strânsa legătură între argumentele expuse de recurenta-reclamantă în susţinerea aplicării greşite a celor trei texte de lege, Curtea le-a analizat împreună, iar nu distinct, astfel cum le-a expus recurenta în cuprinsul cererii de recurs, constatând că stabilirea modalităţii de aplicare a prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 presupune în mod necesar analizarea naturii operaţiunilor desfăşurate de către societate, prin care a pus la dispoziţia studenţilor şi a muncitorilor spaţii de locuit, şi, pe cale de consecinţă, încadrarea acestora fie în categoria contractelor de cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, pentru care cota de TVA este de 9%, fie în categoria contractelor de închiriere, operaţiuni scutite de la plata TVA.
În ceea ce priveşte aplicabilitatea prevederilor art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003, Curtea a observat pentru început că aceasta este condiţionată de efectuarea unor operaţiuni de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping, iar nu de cazare, termen utilizat de recurenta-reclamantă.

Aşadar, aplicabilitatea acestor prevederi legale nu este atrasă de orice serviciu de cazare, ci numai de cele prestate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară.
Odată stabilit acest aspect, Curtea a constatat potrivit art. 2 lit. a) şi d) din OG nr. 58/1998 „În sensul prezentei ordonanţe, termenii şi expresiile de mai jos semnifică după cum urmează:
a) turismul – ramură a economiei naţionale, cu funcţii complexe, ce reuneşte un ansamblu de bunuri şi servicii oferite spre consum persoanelor care călătoresc în afara mediului lor obişnuit pe o perioadă mai mică de un an şi al căror motiv principal este altul decât exercitarea unei activităţi remunerate în interiorul locului vizitat; (…) d) structură de primire turistică – orice construcţie şi amenajare destinată, prin proiectare şi execuţie, cazării turiştilor, servirii mesei pentru turişti, agrementului, transportului special destinat turiştilor, tratamentului balnear pentru turişti, împreună cu serviciile aferente.
Structurile de primire turistice includ:
– structuri de primire turistice cu funcţiuni de cazare turistică: hoteluri, hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanţă, campinguri, camere de închiriat în locuinţe familiale, nave fluviale şi maritime, pensiuni turistice şi pensiuni agroturistice şi alte unităţi cu funcţiuni de cazare turistică; (…).”
Curtea a observat că recurenta-reclamantă nu a susţinut şi nu a dovedit că spaţiile de cazare pe care le deţine sunt încadrate în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, condiţie impusă de art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2002 pentru aplicarea cotei reduse TVA de 9%.
Curtea a constatat că sectoarele cu funcţie similară la care face trimitere art. 140 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 se referă la hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanţă, campinguri, camere de închiriat în locuinţe familiale, nave fluviale şi maritime, pensiuni turistice şi pensiuni agroturistice şi alte unităţi cu funcţiuni de cazare turistică, concluzie desprinsă din interpretarea coroborată a acestor prevederi cu cele ale art. 2 lit. d) din OG nr. 58/1998. În acest context, Curtea a avut în vedere şi faptul că prestarea serviciului de închiriere a terenurilor amenajate pentru camping, indicat în mod expres ca fiind inclus în categoria sectoarelor cu funcţie similară sectorului hotelier, se află în strânsă legătură cu activitatea turistică, iar nu cu cea de cazare a studenţilor şi a muncitorilor.
Aşadar, sfera de aplicare a prevederilor art. 140 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 nu excede zonei turism, aşa cum susţine recurenta-reclamantă.
Pe de altă parte, hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-409/98 Mirror, prin care a stabilit că închirierea bunurilor imobile în sensul art. 13B b) din directiva a 6-a presupune în esenţă că proprietarul cedează chiriaşului, în schimbul chiriei şi pentru o perioadă stabilită, dreptul de a ocupa proprietatea acestuia şi de a exclude alte peroane de la aceasta, nu determină în cauză o altă concluzie, respectiv aceea că recurenta-reclamantă a desfăşurat activitate de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, iar nu de închiriere.
Astfel, se observă că în ambele ipoteze (atât cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, cât şi închiriere), pe de o parte, este posibil ca spaţiul de locuit să fie pus la dispoziţia uneia sau mai multor persoane, nefiind de esenţa închirierii încheierea contractului cu o singură persoană şi nici de esenţa cazării în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară încheierea contractului cu mai multe persoane, iar, pe de altă parte, odată încheiat contractul (fie de închiriere, fie de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară) cu o persoană sau mai multe persoane, proprietarul sau cel care poate dispune de folosinţa acelui spaţiu de locuit nu îl mai poate oferi altei persoane în perioada de valabilitate a contractului. Aşadar, în cazul ambelor categorii de contracte se exclude posibilitatea oferirii spaţiului de locuit către alte persoane decât cea/cele cu care s-a încheiat contractul.
În consecinţă, împrejurarea că recurenta-reclamantă a încheiat contracte cu mai multe persoane pentru acelaşi spaţiu de locuit nu determină concluzia că activitatea desfăşurată ar fi de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, iar nu de închiriere.
În egală măsură, Curtea a observat că nici clauzele contractuale la care a făcut trimitere recurenta-reclamantă, referitoare la punerea la dispoziţie şi a mobilierului, posibilitatea negocierii preţului şi facilităţilor incluse în preţ, asigurarea utilităţilor, respectarea regulamentelor de ordine interioară şi normelor de prevenire a incendiilor, repartizarea aleatorie a beneficiarilor cazării în camerele de cămin şi existenţa unor spaţii de depozitare anume indicate, posibilitatea subînchirierii şi cesiunii contractului, sarcina efectuării reparaţiilor, nu sunt de natură a caracteriza într-o asemenea măsură cele două categorii de contracte supuse discuţiei, astfel încât să determine concluzia că aceasta a prestat servicii de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, iar nu de închiriere.
De asemenea, Curtea a constatat că eventualele nuanţe ce se pot regăsi în concret în cadrul contractelor încheiate de recurenta-reclamantă cu studenţii şi cu muncitorii nu reprezintă decât expresia principiului libertăţii de voinţă a părţilor, precum şi faptul că punerea la dispoziţia studenţilor şi a muncitorilor a spaţiilor de locuit reprezintă o specie a contractului de închiriere, iar nu contract de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară.
Totodată, Curtea a subliniat că deţinerea unui certificat de clasificare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară reprezintă o condiţie obligatorie prealabilă desfăşurării activităţii în aceste sectoare, iar nu o condiţie pentru aplicarea cotei TVA de 9%.
Curtea a arătat că, pentru desfăşurarea activităţii de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, reclamanta trebuie să deţină un astfel de certificat de clasificare, condiţie impusă de prevederile art. 28 din OG nr. 58/1998, conform cărora „În scopul protecţiei turiştilor, oferirea, comercializarea, vânzarea serviciilor şi a pachetelor de servicii turistice, precum şi crearea de produse turistice pe teritoriul României pot fi realizate numai de către agenţii economici din turism autorizaţi de Ministerul Turismului, posesori de licenţe în turism sau de certificat de clasificare, după caz.” În condiţiile în care recurenta-reclamantă nu deţinea un astfel de certificat de clasificare, aceasta nu putea desfăşura activităţi de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară. Aşadar, deţinerea sau nedeţinerea acestui certificat reprezintă un element suplimentar în raport de care să se stabilească natura serviciilor de cazare oferite de către recurenta-reclamantă, respectiv dacă acestea sunt în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară ori în afara acestor sectoare.
Existenţa sau inexistenţa obligaţiei de colectare a TVA şi cota datorată reprezintă o operaţiune subsecventă stabilirii naturii operaţiunilor desfăşurate de recurenta-reclamantă.
În consecinţă, Curtea a conchisă că deţinerea certificatului de clasificare reprezintă o condiţie pentru prestarea serviciilor de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, iar nu o condiţie pentru aplicarea unei cote TVA de 9%, astfel încât nu au fost încălcate principiile proporţionalităţii şi in dubio contra fiscum.
Aşadar, Curtea a reamintit şi subliniat că, pentru a fi aplicabilă cota de TVA de 9% nu este suficient să se susţină şi să se facă dovada că s-a încheiat un contract de cazare, ci este necesar ca acest contract de cazare să fie încheiat în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, condiţie ce nu este îndeplinită în cauză de către recurenta-reclamantă în perioada vizată de controlul fiscal.
Nu în ultimul rând, faptul că recurenta-reclamantă are şi un obiect secundar de activitate, cod CAEN 5590 – Alte servicii de cazare, nu înlătură desfăşurarea activităţii conform obiectului principal de activitate şi nici nu poate determina concluzia că activitatea prestată de aceasta ar fi de asigurare a cazării în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară în lipsa unor elemente obiective şi concrete care să justifice o atare concluzie.
În egală măsură, Curtea a constatat că hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-33/11 A Oy nu este aplicabilă în cauză întrucât serviciile de cazare oferite studenţilor şi muncitorilor nu se află în concurenţă cu serviciile de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, fiecare dintre aceste servicii adresându-se unor categorii diferite de consumatori. 
Având în vedere aceste considerente, reţinând că în cauză nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ., prevederile art. 11 alin. 1, art. 140 alin. 2 lit. f) şi art. 141 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nefiind aplicate greşit de către instanţa de fond, în temeiul art. 496 C.pr.civ. Curtea a respins recursul ca nefondat. 

Avocat (bun) specializat in drept fiscal Bucuresti, Avocat specializat in contestarea deciziei de impunere Bucuresti

Bogdan Palade

Telefon: 0740 807 892


Postari recomandate